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Consideraciones sobre el fallo "Hermitage"

Consideraciones sobre el fallo:
 "Hermitage S.A s Poder Ejecutivo Nacional –Ministerio de Economia y Obras y Servicios Públicos – Titulo V Ley 25063 s Proceso de Conocimiento"


Análisis del Fallo "Hermitage", consecuencias del fallo, fiscalidad de la norma.
Título: "Consideraciones sobre el fallo "Hermitage"

Por: Sebastián Careaga Quiroga (*)


El fallo en análisis en el presente trabajo gira en torno a uno de los impuestos nacionales más importantes de nuestro sistema tributario esto es el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en adelante IGMP.

Dicho ello podemos sintetizar que en la se planteo la inconstitucionalidad del IGMP por ciertos periodos fiscales en los cuales la actora probó que su explotación comercial arrojó pérdidas por lo tanto la "ganancia mínima presunta" no existió y que al existir perdidas no hay capacidad contributiva y por ello la norma resultaba irrazonable para la realización del fin que procuraba.

El análisis efectuado en el fallo se focaliza en la determinación si dicho modo de imposición en la medida que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y la presunción de ganancias iure et de iure resulta inconstitucional.

Del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de fecha 15 de Junio de 2010 no solo se deben extraerse las conclusiones jurídicas que se sientan para futuras acciones legales sino también la exteriorización de una postura económica de nuestro máximo tribunal en la redistribución de la riqueza.



I. Fin de la norma

Para analizar si el medio utilizado por el legislador (IGMP) es adecuado para la realización del fin que procura y si este medio es razonable como primer punto debemos cuestionarnos ¿Cuál es el fin que procuro el legislador?

El impuesto a la Ganancia Mínima presunta de acuerdo al mensaje de elevación al Congreso del Poder Ejecutivo (mensaje Nº 354 de fecha 27 de Marzo de 1998) tiene su razón de ser entre otros en "… el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente para su desarrollo en condiciones de competitividad de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia conforme se ha concebido sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende…".

Encontramos en dicho fundamento de elevación una postura económica del P.E con la cual podemos concordar o no consistente en impulsar la productividad de los activos a través de un tributo que tiene una finalidad extrafiscal esto es que quienes posean activos no desaprovechen su potencialidad para generar renta. Es aún mas obvia la finalidad extrafiscal (desde mi óptica) si tenemos presente que el tributo "desaparece" o se ve "subsumido" en los casos en que los activos si son productivos.

Podemos decir por lo tanto que surge de dichas palabras una idea que podría resumirse como "función social" de los activos y que el tributo tiene una finalidad como dije "extrafiscal" gravando la "improductividad".

Por su parte el diputado Lamberto –miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda considero que el tributo era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias es decir que en si para el diputado el tributo tenía una finalidad extrafiscal.

Tal como fuera mencionado en el fallo de la CSJN el senador Verna miembro informante ante la Cámara de Senadores en su exposición manifestó que el proyecto de ley "…contiene la creación de un nuevo impuesto.(…) Este nuevo impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica…". Desde esta óptica la finalidad del tributo deja de ser extrafiscal para pasar a ser recaudatoria y se basa en una "presunción" de ganancia.

A pesar de esta discordancia entre fiscalidad o extrafiscalidad sí existió una coincidencia acerca de que el tributo creado trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos "absolutos" con abstracción de que esta renta efectivamente se haya generado y por consiguiente sin aceptar la posibilidad de una demostración en concreto.

De lo expuesto surge que el debate respeto a la finalidad de la norma tiene su raíz en la finalidad fiscal o extrafiscal del tributo.

Si entendemos que tiene una finalidad meramente recaudatoria en base a una ganancia "presunta" aparece como irrazonable que la presunción –iure et de iure no pueda caer ante pruebas concretas que dicha ganancia no existió en cambio si la finalidad es extrafiscal y apunta precisamente a incentivar la productividad sí resulta razonable que dicha presunción de ganancia no admita prueba en contrario.

En el considerando 10 del fallo la CSJN mantiene el criterio expuesto en fallos 120:372 en el cual establece que debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que despachan por lo cual sus informes tienen mas valor que los debates en general del congreso o las opiniones individuales de los legisladores por ello es que frente a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del parlamento.

En el caso como fuera plasmado los criterios expuestos por los miembros informantes no concuerdan por un lado el miembro de la comisión de presupuesto y hacienda –Diputado Lamberto dejo entrever de sus dichos la finalidad extrafiscal del tributo en cambio el miembro informante de la Cámara de Senadores –Senador Verna entendió que el tributo creado trataba de "captar una capacidad contributiva" de una renta mínima "con abstracción de que esta renta efectivamente se haya generado sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario" es decir que el tributo no tenia una finalidad extrafiscal.

La CSJN en el mencionado considerando décimo claramente llega a la conclusión que sí existió una coincidencia en que el tributo creado trataba de captar una capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos y por lo tanto el nacimiento de la obligación tributaria se sujeto a esa presunción de ganancia mínima –mas allá de la finalidad extrafiscal o no sobre la que no hay acuerdo.

Podemos decir entonces que nos encontramos ante una norma de carácter "recaudatorio" (sin una finalidad extrafiscal) que tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una "ganancia mínima" que se "presume" pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica.

No debemos confundir la capacidad contributiva que grava este impuesto con la capacidad contributiva que la posesión de activos implica el IGMP no grava a los activos sino a la renta "presunta" que ellos deben generar.

II. La problemática del IGMP no son los pasivos sino la presunción.

Ahora bien la alícuota del IGMP es el 1% y la base imponible esta dada por los activos tanto del país como del exterior en poder del contribuyente valuados de acuerdo a lo que a tal efecto establece la ley

Si analizamos el mecanismo técnico del IGMP surge en forma clara que este tributo cobra relevancia en la vida tributaria solo en aquellos casos en que los activos no generan la renta que el legislador "presumió" que debían generar o en aquellos casos que los pasivos sean de importancia. Esto es así en tanto el impuesto a las ganancias determinado por un mismo periodo fiscal podrá computarse como pago a cuenta del IGMP es decir si el activo genera ganancias entonces el IGMP pierde virtualidad para subsumirse en dicho Impuesto a las Ganancias.

Es en los casos en que el IGMP no se subsume en el Impuesto a las Ganancias en que se genera un serio problema esto es la obligación de pagar un tributo sobre "ganancias presuntas" o desde mi óptica un "tributo a la ineficacia" o "tributo al perdedor" de acuerdo a cada caso en particular.

Uno de los principales problemas del IGMP es que la base imponible esta dada (como fuera mencionado) solo por los activos. Este problema fue planteado en el debate legislativo y en tal sentido el Senador López entendió que se intentaba introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior "impuesto a los activos" que gravaba el patrimonio de las personas físicas y sucesiones indivisas (Art. 2 L. 21282 Publicada en el Boletín Oficial 07041976).

Debemos resaltar que dicho tributo gravaba el "patrimonio neto" y no solo los "activos" ergo tenía en cuenta los pasivos lo cual no es un dato menor. La misma ley de emergencia establecía como "patrimonio neto" la diferencia entre el valor de los bienes computables y el importe de las deudas en el país.

Si tenemos en cuenta cual es la capacidad contributiva que se esta gravando (una ganancia presunta) y no los activos (que solo son la base imponible) podemos ver que el hecho gravado es diametralmente opuesto al "impuesto a los activos mencionados" en el cual la posesión de un "patrimonio neto" era el hecho gravado. Ese hecho gravado no requería de ninguna presunción como si se requiere en el IGMP en que se graba una ganancia presunta una capacidad contributiva presunta.

Ahora bien el problema planteado por la actora fue que no se tienen en cuenta los pasivos para la determinación del tributo pero ello es solo una consecuencia del verdadero problema esto es que la presunción de ganancias es IURE ET DE IURE.

Considero que atacar la forma del cálculo de la base del IGMP sin atacar la forma de "presunción" de ganancia –que no admite prueba en contrario es un error ya que de esa forma solo se lograría en su caso disminuir la base imponible pero se deberá pagar igualmente el tributo aunque en el periodo fiscal haya perdidas. El fallo de la CSJN sin explicitarlo así lo entendió y analizo lo cual queda claramente plasmado en el considerando decimoquinto en el cual establece: "…corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razónhabilidad de la ley…".

La corte se refiere como "medio utilizado" al medio presuntivo Iure et de iure para captar las ganancias presuntas en otras palabras entiende que es irrazonable este tipo de presunción –iure et de iure para la finalidad de la norma (fiscal).

Debemos tener presente tal como fuera expuesto por el tribunal a quo que no debe confundirse lo referente a la elección de las manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo que pertenece al ámbito de reserva del legislador y en principio no es revisable judicialmente con el control que pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y la existencia efectiva de la capacidad económica que le atribuye contenido.


III. El caso en particular

En el caso particular la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera y de acuerdo a las pericias contables producidas en la causa en los ejercicios de los años 1995 1996 y 1998 registró perdidas. A pesar de dichas perdidas en virtud de los activos se encontró obligada a tributar el IGMP.

Es esta realidad descripta (inexistencia de ganancias) la que colisiona con la "presunción" iure et de iure del legislador que la actora denuncio y a la cual la CSJN entendió le asistía razón pero bajo el argumento de irrazonabilidad de la presunción y no sobre la base de que no se tienen presente los pasivos para el calculo del tributo.

En el caso en particular la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó por mayoría la sentencia de primera instancia que había rechazado la demanda considerando que existía una "marcada desconexión entre el hecho imponible y la base imponible" en tanto se grava una manifestación de capacidad contributiva presunta que considera solo el activo para la base imponible.

La Cámara analizo el caso y llego también a la conclusión que le asistía razón a la actora pero no con base en el fundamento planteado por la actora.

IV. Peticionar el calculo de los pasivos o la irrazonabilidad de la presunción iure et de iure.

En el voto en disidencia de la Señora Vicepresidenta Doctora Doña Elena I. de Nolasco y de la Señora Ministra Doña Carmen M. Argibay se analizó el tema con los fundamentos expuestos por la actora es decir la inconstitucionalidad en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma.

En dicho análisis confirman que la existencia de una manifestación de riqueza constituye un requisito indispensable de validez de todo gravamen pero a diferencia de la Cámara (quien entendió que no existía dicho requisito en el caso de autos debido a que no existieron ganancias) considero que la existencia de activos constituyen una manifestación de capacidad económica para contribuir a los gastos del estado y por ende no parece correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias.

Concluyen el voto en disidencia en que establecer un gravamen que recae sobre los activos fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta no resulta descalificadle desde el punto de vista de la razonabilidad teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota.

Ahora bien si lo que se plantea no es el computo de los pasivos sino la irrazonabilidad de la presunción "Iure et de iure" los elementos a tener presente son distintos.

Dado que la alícuota del uno por ciento sobre los activos es la misma para cualquier tipo de actividad se generan grandes desproporciones en el impacto que genera el IGMP. Un ejemplo de ello fue dado en el fallo (voto en mayoria) las explotaciones agrícolas donde los activos por lo general son muchos si bien pueden existir pasivos los mismos aún si se los tiene en cuenta se generaría igualmente un monto a ingresar por el IGMP en cambio si la pretensión de una demanda se basa en la inconstitucionalidad de la "presunción iure et de iure" por resultar la misma irrazonable no existiría tributo a ingresar si no existen ganancias aún existiendo una gran cantidad de activos.

Podemos concluir al respecto que el precedente sentado por la CSJN abre un "portón" para futuras demandas dado que aún quienes tengan capacidad contributiva (en base a activos) si los mismos no generan ganancias ya sea debido a una mala administración de los mismos o ya sea debido a un "mal año" podrán solicitar ante la justicia federal la inconstitucionalidad del IGMP por irrazonabilidad de la presunción.

IV. Proceso Ordinario vs. Amparo.

El tipo de proceso a elegir debido a los tiempos que caracterizan a cada uno son para muchos afectados por la norma una cuestión fundamental a la hora de decidir si accionar judicialmente o no.

Bien es sabido que no es precisamente la agilidad de los procesos lo que caracteriza a la justicia de nuestro país razón por la cual el amparo es una de las acciones preferidas a la hora de analizar los tiempos.

El mayor problema que presentan los recursos de amparo (para el caso en que este tipo de procesa sea el procedente) es la mínima prueba que se puede efectuar.

El planteo de la demanda en la causa "Hermitage" como proceso ordinario estimo se debió a que el planteo como se dijo fue en base a las diferencias que surgen de calcular o no los pasivos para lo cual se necesita una prueba cierta y precisa.

Por lo expuesto en el punto anterior si se demanda la inconstitucionalidad de la norma por la irrazonabilidad de la presunción "iure et de iure" la única prueba que se debe probar acabadamente es la inexistencia de ganancias en el periodo razón por la cual el amparo aparece como medio idóneo y veloz para la pretensión solicitada.

V. Conclusión

Podemos concluir que el fallo de "Hermitage" es una bisagra en lo que respecta al IGMP en tanto deja sentada en forma clara la irrazonabilidad de la presunción "iure et de iure" para la finalidad que persiguió el legislador.

También podemos concluir que no es recomendable entablar una demanda judicial respecto al IGMP con fundamento en que no se consideran los pasivos ya que si bien en este caso la CSJN arribo a un fallo favorable lo hizo con otro sustento y los votos en disidencia dejaron en claro que desde tal óptica no resulta irrazonable que el tributo solo tenga en cuenta los activos para el calculo.

Por lo expuesto también puedo concluir que si resultaría procedente (desde mi perspectiva) que las futuras causas que se presenten ante la justicia por este tema sean a través del recurso de amparo.

Por ultimo respecto a la postura económica que surge del fallo "hermitage" y más precisamente de los votos en disidencia la potencialidad de los activos improductivos no deben desaprovecharse como fuente de ingresos del estado y como mensaje a la población por lo que no es de extrañar que si algún diputado (Cámara de origen de leyes tributarias) toma noción del mensaje de la CSJN plantee una modificación a la ley mediante la cual se modifique el tipo de presunción que establece el IGMP.


(*) Autor: Sebastián Careaga Quiroga:

Pequeño Curriculum Vital del Autor: Abogado Egresado de la Universidad de Buenos Aires con Orientación en Derecho Tributario Especialista en Derecho Penal Tributario (Carrera de Profundización e especialización en Derecho Penal Tributario U.B.A). Especialista en tributos provinciales y Municipales.
Fuente: http://sebastincareagaquiroga.blogspot.com/

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